El usufructo vidual es el derecho que ostenta el cónyuge (no separado legalmente o de hecho) al fallecer su consorte, regulado en los artículos del 834 al 840 del Código Civil. Dicho precepto regula que el cónyuge tendrá derecho al usufructo vitalicio del tercio destinado a mejora, derecho que la Ley reconoce al cónyuge sobreviviente con independencia de que exista o no testamento. No obstante, el usufructo vidual puede ser mejorado por voluntad del causante cuando otorga testamento.

Es muy habitual que, cuando los miembros del matrimonio acuden al Notario a formular sus últimas voluntades, informen sobre su deseo de atribuir al cónyuge supérstite (sobreviviente) el usufructo universal y vitalicio de todos los bienes (no sólo de un tercio) existentes en la herencia a su fallecimiento. Dicha disposición testamentaria que se recoge en forma de manda o legado debe respetarse por los herederos forzosos pues, en caso contrario, su participación en la herencia queda relegada a la legítima estricta.

En ambos casos, esto es, ya sea el usufructo vidual limitado al tercio de mejora o del total de la herencia por mejora del testador, llegado el momento de tomar posesión de la herencia por fallecimiento del causante, se debe realizar el trámite de la Aceptación y Adjudicación de Herencia. En dicho momento, es práctica habitual que los herederos acuerden conmutar (sustituir) el valor asignado al usufructo del cónyuge supérstite (Art. 49 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones R.D 1629/1991) por la atribución al mismo del pleno dominio de ciertos bienes de la herencia hasta cubrir el valor asignado al usufructo (Art. 839 y 840 del Código Civil), quedando satisfecho el citado usufructo.

La práctica de la conmutación (sustitución o pago) de todo o de parte del usufruto vidual o universal en las operaciones particionales de la herencia estaba, hasta hace escasas fechas, exenta de tributación al margen de la previa liquidación que todos los herederos deben presentar por el Impuesto de Sucesiones siempre que el valor de los bienes atribuidos en pleno dominio al cónyuge sobreviviente no superase el valor asignado al usufructo establecido a su favor, pero esto ya no es así.

Efectivamente, el Tribunal Supremo (en sus Sentencias 1248/2020 de 1 de octubre y 1112/2020 y 1113/2020) así como la Dirección General de Tributos (en su contestación a consulta vinculante V0297-21, de 18 febrero), han establecido el criterio según el cual es procedente o no someter la conmutación del usufructo a lo dispuesto en el artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, por tanto, considerarlo como un negocio jurídico distinto de la adquisición mortis causa atribuyéndole naturaleza de PERMUTA sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas para la viuda.

Este criterio viene fijado por el hecho de que la conmutación del usufructo se produzca como consecuencia de la previsión TESTAMENTARIA, es decir, por voluntad del testador manifestada en el testamento. Dicha previsión podría incluirse bien como facultad, autorizando de forma expresa a los interesados (herederos y cónyuge) o bien como orden directa a los interesados, fijando la atribución del pleno dominio de ciertos bienes para conmutar el valor del usufructo.

En ambos casos, no existirían dos negocios jurídicos diferenciados ya que los herederos aceptarían la herencia en los términos previstos en el testamento, es decir, aceptando la conmutación autorizada o impuesta por el testador.

De acuerdo con lo anterior, los efectos se retrotraerán al momento del fallecimiento del causante, adquiriéndose el pleno dominio de dichos bienes tanto por el cónyuge viudo como por el resto de los herederos. Por lo tanto, la tributación sería la correspondiente a la adquisición mortis causa de los bienes en pleno dominio por herencia, siendo sujetos pasivos sólo del Impuesto de Sucesiones.

Así pues, queda patente la necesidad de otorgar Testamento si valoramos la tranquilidad de nuestros familiares al facilitarles en la medida de lo posible los trámites que tendrán que afrontar una vez nos hayamos ido.

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